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取得虛開(kāi)發(fā)票的4種不同定性

今年3月，最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2024〕4號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《解釋》），明確相關(guān)犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)..

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取得虛開(kāi)發(fā)票的4種不同定性

發(fā)布時(shí)間：2024-08-05 01:04:36 熱度：156

今年3月，最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2024〕4號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《解釋》），明確相關(guān)犯罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)有關(guān)罪名的理解以及新型犯罪手段的法律適用等，為新形勢(shì)下有效依法懲處危害稅收征管犯罪，維護(hù)稅收秩序，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高質(zhì)量發(fā)展提供了重要支撐。筆者認(rèn)為其中對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的限縮，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)處理受票方取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票事項(xiàng)具有重要影響。

分類(lèi)處理取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為

我國(guó)刑法第二百零五條對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪（以下簡(jiǎn)稱(chēng)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪）作出規(guī)定，明確該罪的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，指出“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)行為之一的”情形。

《解釋》第十條進(jìn)一步列出應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的五種情形，并對(duì)該罪作了限縮，突出該罪打擊的對(duì)象是利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款的核心功能而進(jìn)行虛開(kāi)的行為，將主觀上不以騙抵稅款為目的，客觀上沒(méi)有因抵扣造成稅款被騙損失的虛開(kāi)行為排除在該罪的打擊范圍之外。

筆者認(rèn)為，稅務(wù)執(zhí)法人員對(duì)受票方取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的定性處理宜參照《解釋》規(guī)定，根據(jù)受票方取得虛開(kāi)發(fā)票的目的區(qū)分認(rèn)定，做到依法依規(guī)寬嚴(yán)相濟(jì)、罰當(dāng)其責(zé)。下面結(jié)合案例，針對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐中常見(jiàn)的受票方取得虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票情形，分類(lèi)分析稅務(wù)處理中應(yīng)注意事項(xiàng)。

對(duì)為了虛開(kāi)發(fā)票牟利而接受虛開(kāi)發(fā)票的處理

情形一：A公司在沒(méi)有實(shí)際業(yè)務(wù)的情況下，讓他人為其虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，用于申報(bào)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；同時(shí)又對(duì)外虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，收取開(kāi)票費(fèi)。

這種情形下，受票方因?qū)ν馓撻_(kāi)發(fā)票而產(chǎn)生大量銷(xiāo)項(xiàng)稅額，為了減少繳納增值稅，又讓他人為其虛開(kāi)發(fā)票。顯然，受票方取得虛開(kāi)發(fā)票的目的是繼續(xù)對(duì)外虛開(kāi)發(fā)票牟利。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額指納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，購(gòu)進(jìn)時(shí)所支付或負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。但納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。而A公司沒(méi)有真實(shí)購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)，按規(guī)定不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其卻取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，抵扣稅款，嚴(yán)重違法，危害了稅收征管秩序，侵害了國(guó)家稅收利益。對(duì)于這類(lèi)行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)果斷將其定性為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，予以嚴(yán)厲打擊。

作出有關(guān)定性處理理由充分。一是從法律規(guī)定看，《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十一條第二款規(guī)定：任何單位和個(gè)人不得有下列虛開(kāi)發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。《解釋》第十條將“沒(méi)有實(shí)際業(yè)務(wù)，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的；有實(shí)際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)，但開(kāi)具超過(guò)實(shí)際應(yīng)抵扣業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)稅款的增值稅專(zhuān)用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的”，均列入構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的情形。二是從典型案例看，“兩高”發(fā)布的金某某等虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案中，金某某注冊(cè)或購(gòu)買(mǎi)空殼公司，在無(wú)任何實(shí)際貨物交易的情況下，通過(guò)支付開(kāi)票費(fèi)，接受山東、浙江等地多家公司虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，稅額4600余萬(wàn)元。之后，金某某又通過(guò)虛構(gòu)貨物購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，對(duì)外虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，造成稅款2700余萬(wàn)元被抵扣。法院認(rèn)為，金某某在沒(méi)有真實(shí)交易情況下，利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款的核心功能，為他人虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，騙取國(guó)家稅款，給國(guó)家財(cái)產(chǎn)造成損失，危害嚴(yán)重，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

對(duì)為了逃稅而接受虛開(kāi)發(fā)票的處理

情形二：B公司為實(shí)體企業(yè)，因購(gòu)進(jìn)貨物未能取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，就從第三方取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票（票面金額與實(shí)際交易金額一致），用于申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅稅額。

這種情形下，受票方B公司與交易方之間雖然存在實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，但因無(wú)法從交易方取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，在知情的前提下接受實(shí)際交易方找他人代開(kāi)的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，用于申報(bào)抵扣稅款，造成少繳稅款。筆者認(rèn)為，該類(lèi)違法案件應(yīng)被定性為偷稅，而不是虛開(kāi)發(fā)票。

主要理由如下：一是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕134號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)134號(hào)文件）規(guī)定，受票方利用他人虛開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款進(jìn)行偷稅的，應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及有關(guān)規(guī)定追繳稅款，處以偷稅數(shù)額五倍以下的罰款。購(gòu)貨方從銷(xiāo)售方取得第三方開(kāi)具的專(zhuān)用發(fā)票，或者從銷(xiāo)貨地以外的地區(qū)取得專(zhuān)用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款的，應(yīng)當(dāng)按偷稅處理。二是《解釋》明確，利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款的核心功能而進(jìn)行虛開(kāi)、騙抵稅款的行為，才能被認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，其核心在騙。而逃稅罪是基于逃避納稅義務(wù)的目的，核心在逃，以存在法定納稅義務(wù)為前提。《解釋》第一條已將虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額列為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”。本案中，受票方B公司雖然利用他人虛開(kāi)的發(fā)票申報(bào)抵扣了稅款，但因其有實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生，虛抵行為主觀上是為不繳、少繳稅款，應(yīng)當(dāng)區(qū)別于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的“沒(méi)有實(shí)際業(yè)務(wù)”而通過(guò)虛開(kāi)發(fā)票騙取進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的行為。三是對(duì)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)主體，將其在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額行為評(píng)價(jià)為逃稅行為，是對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的有效保護(hù)，因?yàn)榘凑找?guī)定，逃稅罪可以適用繳稅免刑的政策，有利于鼓勵(lì)違法企業(yè)積極改過(guò)自新，體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的現(xiàn)代稅務(wù)監(jiān)管理念，彰顯執(zhí)法溫度。

對(duì)為了騙取出口退稅而接受虛開(kāi)發(fā)票的處理

情形三：C公司取得虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理出口退稅，騙取出口退稅款。

出口退稅，指在貨物出口后退還在國(guó)內(nèi)生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)的已納稅款，體現(xiàn)在購(gòu)進(jìn)貨物企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額上。本案中，受票方C公司讓他人為其虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，將虛假進(jìn)項(xiàng)發(fā)票作為申報(bào)出口退稅的憑證，虛開(kāi)發(fā)票是手段，騙取出口退稅是目的。筆者認(rèn)為，對(duì)于此類(lèi)違法行為，應(yīng)將其定性為騙取出口退稅，而不是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

主要理由有三：一是《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十六條明確規(guī)定，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國(guó)家出口退稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。134號(hào)文件規(guī)定，受票方利用虛開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行騙取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依法追繳稅款，處以騙稅數(shù)額五倍以下的罰款。二是《解釋》第七條將使用虛開(kāi)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票申報(bào)出口退稅的情形認(rèn)定為騙取出口退稅罪的“假報(bào)出口或者其他欺騙手段”。三是“兩高”發(fā)布的鎮(zhèn)江某科技公司、洪某某、周某等騙取出口退稅、深圳某貿(mào)易公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案中，法院認(rèn)為，周某等人為騙取出口退稅，讓上游供貨商為周某控制的鎮(zhèn)江某科技公司虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，周某等人、鎮(zhèn)江某科技公司構(gòu)成騙取出口退稅罪。

對(duì)因不知情而接受虛開(kāi)發(fā)票的處理

情形四：D公司需要購(gòu)進(jìn)一批貨物，王某自稱(chēng)為B公司業(yè)務(wù)經(jīng)理，并提供了個(gè)人名片及B公司的營(yíng)業(yè)執(zhí)照等資料。驗(yàn)證貨物質(zhì)量后，D公司與B公司簽訂貨物購(gòu)銷(xiāo)協(xié)議（協(xié)議上有B公司法定代表人簽名及B公司公章），并取得B公司開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。后來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，因B公司已走逃失聯(lián)，B公司為D公司開(kāi)具的發(fā)票為虛開(kāi)。D公司在接受調(diào)查時(shí)表示對(duì)B公司的違法情況毫不知情，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了貨物的購(gòu)銷(xiāo)合同、付款、運(yùn)輸、銷(xiāo)售等證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)亦未取得有關(guān)反映虛開(kāi)的資金回流等證據(jù)。

筆者認(rèn)為，從該案情況來(lái)看，D公司已向?qū)嶋H供貨方支付了貨款，并不知曉從B公司取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票為虛開(kāi)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為善意取得。善意取得本身是民法上的概念，即法律應(yīng)當(dāng)保護(hù)不知情的善意相對(duì)人權(quán)利，《中華人民共和國(guó)行政處罰法》第三十三條第二款明確規(guī)定，當(dāng)事人有證據(jù)足以證明沒(méi)有主觀過(guò)錯(cuò)的，不予行政處罰。對(duì)于此類(lèi)案件，主要應(yīng)從交易的真實(shí)性和受票方無(wú)主觀過(guò)錯(cuò)兩個(gè)方面對(duì)受票人是否為善意取得虛開(kāi)發(fā)票作出判定。

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